第5章 消費課税の理論と政策
書き下ろし2005/11/12(土)
松井吉三
はじめに
「持続可能な安定した社会」の構築のために、所得課税の大衆課税化の強化とともに、消費課税とくに消費税の増税が論点となっている。2007年度からの税率アップに向けて、納税環境整備が着々と進んでいる。本章では、消費課税の問題点を指摘するだけでなく、現状分析により消費課税の本質と問題点をえぐりだし、国民サイドから見た消費課税改革のあり方について、そのヒントを考察する。
結論を先取りすれば、消費税の安易な増税は許されないということである。1990年代以後、所得水準の上昇が途絶えている中で、分配の不平等が急激に拡大している。これに対して、税制の財源確保機能、再分配機能が低下している。この中で消費課税の果たしてきた役割は大きい。公平を前提とした税制よりも、公平を確保する税制を優先すべきである。最後の手段として、消費税強化をする場合は、食料品等に対する軽減税率の設定、低所得層の所得税、社会保険料負担の緩和が不可欠である。
１，消費課税の理論と体系
（１）消費課税の定義、分類、歴史
消費課税は市場で商品としての生産物を購入する力に担税力を見いだす租税である。他方所得課税、資産課税は存在する経済力から出て来るものに担税力を見いだす租税である。
従来法律上租税は転嫁の有無により、直接税と間接税に分類されてきた。転嫁とは価格引き上げなどの市場行動をとおして納税者が税負担を免れることである。直接税は納税者が税負担をする税であり、所得税に代表される。これに対して間接税は、納税者にとって「預り金」であるにすぎず、税の実際の負担者は消費者などである。納税者が商品の価格アップにより、市場の前者に税の負担を転嫁することを前転（forward shifting）,賃金削減などにより、市場の後者に負担を転嫁することを後転（backward shifting）という。転嫁をとおして租税を実際に負担することを租税の帰着（tax incidence）という。
税収に占める直接税と間接税の割合が直間比率である。国税で見ると間接税の割合は戦前には非常に高かったが、戦後高度成長期に一気に低下した。2000年代の直間比率は、所得課税中心税制が確立したシャウプ税制改革の1950年とほぼ同じ水準まで回復した（国税に占める間接税の割合1950年45％、2003年44％）。財政赤字のツケを一般消費税の負担をとおして勤労者・国民の負担で乗り切るというのが、「直間比率見直し論」であった。財政学的には、資本と労働との間の税の実質的な配分により接近するという意味で、直接税と間接税との類別よりも、所得課税、消費課税、資産課税に分類するのがベターである。
ところで、関税ラインを越えて購入・消費される商品については、関税という消費課税が課税される。近年の関税は、特定の輸入財貨を課税対象とする、国内産業保護育成のための輸入課徴金である場合が殆どである。
消費課税の内、国内での消費に課税するのが内国消費税である。内国消費税の場合で消費地が外国である場合は、請求により、「戻し税」の方法により還付される。内国消費税の内、課税対象を個々に指定して課税するのが個別消費課税である。個別消費課税は、課税ベースを価格に求める従価税方式の個別消費課税と、課税ベースを製造量などの量に求める従量税方式の個別消費課税がある。
個別消費課税では一般に広範に消費されてはいるが、大量に消費すると中毒性を有する嗜好品を課税対象としてきた。例えば酒、たばこ、砂糖、塩等である。これらに対する個別消費課税が増税されても生存費に影響せず、ひいては賃金の上昇をもたらさない（１）。したがって各国で意識的に課税物品として選択されてきたのである。日本の場合でいうと、明治以後第二次大戦に至るまで、個別消費課税は国税収入の大部分を占めていた。戦前の日本が貧しく、所得課税が財源確保機能を持ち合わせなかったことによる。
個別消費税からスタートして、広く一般の消費財を課税対象とするのが一般消費税である。経済と納税環境の一定の成熟が一般消費税成立の条件である。一般消費税には、納税取引段階を指定して課税する単段階税と、取引の各段階で課税する多段階税がある。単段階税には製造者売上税、卸売売上税、小売売上税がある。多段階税には、前段階税額を控除できるか否かにより、付加価値税と取引高税がある。一般消費税のなかでも、単段階税が多段階税へと移行した。多段階税のなかでは、税の累積を排除できる付加価値税への移行が必然であった。
（４）支出税の理論
近年に至るまで、課税ベースを消費とする租税として広く受け入れられていたのは、間接消費税である。しかし課税ベースを消費とする直接税も実行可能であることが知られるに至る（２）。直接税としての「支出税」の登場である。支出税の課税ベースは、個人の消費支出である。したがって、ライフ・サイクルを通じて税負担の一定・安定化が可能であるといわれる。
所得よりも消費を課税ベースとする方が望ましいとする考え方は根強い。所得が生産に貢献した指標であるのに対して、消費は個人が社会のプールからどれだけ取り出したかを示す指標であると考える。社会のプールから取り出すということに社会サービスに対する負担根拠がある。消費を課税ベースとする方が、課税の公平にかなうというのである。
加えて、所得の内、貯蓄部分に課税されると、所得稼得段階と利子発生段階の両段階で所得税が課税されることになる。貯蓄に対して二重課税となり、将来消費を課税上、不利に扱うことになる。消費に関して、現在と将来の間で、資源配分の中立性が阻害される。将来の所得機会を高めようとする考え方によれば、貯蓄を非課税にして、消費のみに課税するのが望ましいことになる。
また現行の所得税体系に各種財産所得に対する分離課税が導入され、発生キャピタル・ゲインがすべて捕捉できていないことにより、現実の所得税が包括的所得税ではなくなっているのも事実である。現行所得税が消費支出に対する直接税としての所得税と化しているのではないか？ならばセカンド・ベストとしての支出税でも十分ではないかという考え方もある。しかし負担能力の指標としての経済力は、所得であって、消費ではない。課税の基準は、効率よりも公平を重視すべきである。
（５）最適課税論から見た消費課税の理論
新自由主義の思想の経済理論上の根拠となっているのが最適課税論である。最適課税論は、資源配分の中立性という観点から、最適な商品課税や所得課税を求める議論である。
課税により財の供給量が減少することによって、資源配分上の中立性を損なう場合がある。供給量の減少などにより、消費者余剰（消費者が支払ってもよいと考える金額と実際に支払う金額との差額）の減少額が税収を超過する場合、この超過分を超過負担（excess burden）いう。税収はいずれ納税者に還元されると考える。超過負担は政府、納税者双方の収入にならないので、死重損失（dead weight loss）といわれる。
供給が完全に価格に対して弾力的であり、課税前で需要供給が均衡状態を保っている商品に対して従量税が課税された場合、需要曲線が右下がり（価格が上がると需要量が低下）と想定されるので、課税による価格上昇により供給量が減少する。供給者にとっては、売上げの減少により租税を負担する場合もある。生活必需品など、価格に対して非弾力的に供給される商品の場合、従量税の課税によっても供給量は変わらないので、消費者が全額租税を負担する。
超過負担の極小という観点からは、個別消費課税については、需要の価格弾力性の小さい生活必需品に課税すべきこととなる（ラムゼーの逆弾力性命題）。個別消費課税と一般的消費課税との比較では後者が優位になる。税率等についていえば、需要の価格弾力性に反比例する税率が好ましいものと導かれる。所得税との比較では、貯蓄に対する利子所得税が余分である。それに長い目で見れば、貯蓄はいずれ消費される。このように最適課税論は、貯蓄非課税の一般的消費課税の優位性を説くものとならざるを得ない。しかし実際には、所得の内消費されない部分の割合は上位所得層ほど高い。それに貯蓄が将来的に消費されるという保証もない。一瞥すれば、最適課税論は所得の平準を前提とした効率性の選択の議論に止まるべきものである。それにもかかわらず現代の先進資本主義諸国では、意図的に拡大解釈され、前提条件の吟味を省略して、一挙に効率的な税制を求める国家、資本側の租税理念として重宝されているのである。
（６）消費課税の特徴
消費課税一般の特徴は、第一に税負担の逆進性である。逆進性とは、低所得者階級ほど所得に占める税負担額の割合が高くなることである。酒・たばこなど大衆嗜好品に対して量に従って課税された場合、所得階級に従わない均質的な税負担となる。これを所得に占める負担割合で見れば、低所得層ほど高い負担構造となる。高率の消費課税は、個別消費課税、一般的な消費課税を問わず、低所得層の消費者の購買力を低下させ、ひいては企業の価値実現を困難にして、最終的には名目賃金の上昇をもたらすものといえる。
第二に、税の負担感が薄いことである。商品の価格の中に既に税が入っている。購入・消費することを通じて、消費課税を負担する。消費課税の比重が高くなることは、租税民主主義の基礎を危うくする。租税民主主義の立場からは、国民の自発的な申告納税が基本である。申告納税ができない消費課税は、あくまで所得課税の補完的地位に止まることが重要である。
第三に、市場支配力の弱い事業者が課税事業者になると、租税の全部の転嫁は困難である。納税者が税の一部あるいは全部を商品価格に上乗せできず。身銭を切って納税する可能性がある。
２，個別消費課税
（１） 個別消費課税の種類と仕組み
課税物品を法律によって個別に指定して課税するのが、間接税としての個別消費課税である。日本の個別消費課税の種類はその内容によって、嗜好品課税、個別物品課税、特定財源等、関税等に区分できる。関税を除いて内国消費税であり、輸出免税の措置が採られている。消費税導入後は、個別物品課税はすべて消費税に吸収されている。
課税の方式としては、従量税と従価税がある。製造量、移出量などの量に応じて、課税するのが従量税である。酒税、ガソリン税、たばこ税は、従量課税が原則である。小売価格などの価格に応じて課税するのが、従価税である。個別物品課税の代表である旧物品税は、小売り段階、製造段階でそれぞれ小売価格、販売価格に対して、5～30％の税率が課せられていた。税収規模では、揮発油税（地方道路税を含む）、酒税、物品税、たばこ税（当時は専売納付金）の順であった。上記４税目で国の間接税収の約４分の3を占めていた。（1982年度国税）。このように、消費税導入前の日本の個別消費税制度では、従量税を基本として、高級品などに適用される従価税で補っていたと概括できる。殆どのサービスには課税されていなかった。製造課税、従量課税中心の個別消費税制度では、所得水準の上昇、消費の多様化・サービス化に対応できないのは当然である。
消費税導入に際しては、従価税の物品税が従価税の消費税に吸収された。課税物品掲名の物品税が非課税掲名の消費税に衣替えしたといわれる所以である。そのほか国税では、入場税・通行税、トランプ類税、砂糖消費税、地方税では、料理飲食等消費税などが消費税に吸収された。
しかし酒税、たばこ税等の嗜好品課税では、高級品の従課部分など一部が消費税に吸収されたにすぎない。ガソリン税等の自動車関係諸税は、受益者負担又は原因者負担的な性格を持つ特定財源であり、租税の趣旨を異にするので、一般消費税を上乗せして課税するのが原則であるとの見解から、消費税導入後も存置された。（３）
（２） 嗜好品課税の個別消費課税
嗜好品課税の代表は酒税とたばこ税である。2005年度の酒税の税収見込額は1兆6250億円である。税収内訳は、約54％がビール、約20％が発泡酒、約13％がしょうちゅう、約7％が清酒である。税率はすべて１キロットルにつきいくらという従量税率である。高級酒ほどウィスキーを筆頭として、高めの税率が設定されている。清酒の消費額は、高所得層ほど多くなっている。ビールの消費額は、高所得層に向かってなだらかに増加する。しかし税率は、清酒よりビールの方が高い。酒税額の小売価格に占める割合は、ビールが43.78％、発泡酒が32.4％、清酒が13.78％である（４）。
たばこ税の2005年度の税収見込額は8,620億円である。このほかたばこ特別税が2,262億円ある。以上、国税分の合計が計1兆0882億円である。このほか県レベルの道府県たばこ消費税が2,682億円、市町村レベルの市町村たばこ消費税が、8,240億円ある。国と地方を合わせると、2兆1804億円となり、酒税の税収を凌駕する。たばこは大衆嗜好品の最たるものである。消費額自体が低所得層ほど多い特異な物品である。たばこの税金は個別消費課税の中でもとりわけ逆進性が強いものである。
（３） 特定財源の個別消費課税
揮発油税、地方道路税のほか、石油ガス税、自動車重量税、航空機燃料税、電源開発促進税、石油石炭税は、使途があらかじめ特定されている個別消費税である。この内揮発油税、地方道路税、石油ガス税が国の自動車関係諸税である。全額が道路特定財源である。これらの７つの特定財源は、2000年度以後約5.2兆円にのぼる。揮発油税は全額国の道路特定財源。石油ガス税は半分が国、残りの半分が県及び指定市の道路特定財源。自動車重量税は3分の2が国の一般財源、3分の1が市町村の道路特定財源。地方道路税は全額県及び市町村の道路特定財源である。
ガソリン税は、国税のなかで最大の税収を上げている個別消費課税である。ガソリン税とは、揮発油税及び地方道路税の総称である。2000年以後、毎年約3兆円の税収である。1リットル換算で実に53.8円がガソリン税である。このほか消費税がかかる。厳密にいえば、このほか原料石油に対する石油税も1リットルにつき2.04円かかる。このほか自動車用石油ガスに対して、石油税が課税される。原油及び輸入石油製品に対しては石油石炭税が課税される。自動車重量税は、自重にしたがって自家用、営業用の別に課税される。営業車に軽いのが自動車重量税の特徴である。
道路特定財源は、道路整備が不十分な時代の名残である。道路整備がある程度成熟した現在、これ以上の道路整備は必要なのだろうか。一般財源にして環境税として再整備すべきとの意見がある。
３，一般消費税
（１）一般消費税の類型
従量課税を基本とする個別消費課税では、インフレ、消費の多様化に対応できない。そこで、第一次大戦後フランス・ドイツで、すべての取引に１％の税負担を求める取引高税が導入された。取引高税では、取引の各段階での繰り返し課税により、租税負担が取引ごとに累積した。これをカスケード効果という。これでは中間業者は排除される。カスケード効果を排除するために、一つの取引段階で課税する一般的な消費税が次々に生まれた。単段階課税の一般消費税である。製造者消費税、卸売売上税、小売売上税が順に発生した。
製造者消費税は、製造段階の一般消費税である。製造業者が非製造業者に販売した時に課税される。しかし、製造の一部を卸売業者に肩代わりすることにより、製造者の課税回避が可能である。卸売売上税にしても、直接消費者に売ることにより、課税回避が可能である。こうして卸売売上税は、必然的に全企業を登録業者とする小売売上税に吸収・転化する。小売売上税は、消費者に対する財貨・サービスの提供の段階で課税するものである。したがって、製造業者などが直接消費者と取引する場合にも課税する必要がある。このため仕組みの上では、多段階課税の場合と同様、すべての事業者を納税義務者とする必要がある。累積課税排除のために、小売業者以外の業者は非課税証明書を発行して課税猶予を受ける。
全企業を登録業者とする小売売上税では、納税時期が取引時期よりかなり遅れる。税額の早期確保のために、小売売上税に分割納付制が導入される。分割納付になれば、例えば製造業者は卸売業者に販売する際に、売上高に小売売上税の税率を乗じた税額分を価格に上乗せして製造業者に請求する。納税上は、課税期間中の請求税額から原材料提供業者等から請求された税額を差し引いて納税する。このように分割納付制の小売売上税から、前段階税額控除方式の付加価値税が誕生したといわれる。（５）
（２）付加価値税の仕組みと問題点
売上高にかかる税額から前段階の業者から請求された税額（以下仕入税額という）を控除することにより計算するのが、前段階税額控除方式の付加価値税である。税額請求及び税額控除のために、インボイスと呼ばれる送り状を使用するところから、インボイス方式の付加価値税ともいわれる。各取引段階の付加価値税の合計額と小売業者が消費者に請求する付加価値税額は同一である（表５－１設例Ⅰ参照）。
売上げにかかる税率と仕入れにかかる税率がまったく同じ場合には、売上高から仕入額を差し引いた額に税率を乗じても、付加価値税は計算できる。このような付加価値税が前段階売上高控除方式の付加価値税である。帳簿上で付加価値を計算するので、アカウント方式あるいは帳簿方式の付加価値税ともいわれる。
しかし、免税業者が入ると、付加価値税の納税額が両方式で異なる。免税業者とは、免税点未満の事業者のことである。前段階税額控除方式では、いかなる場合でも課税業者以外の事業者からの税額の請求には応じられない。これに対して前段階売上高控除方式では、免税業者からの仕入に仕入税額控除が認められる。前段階税額控除方式では、免税業者が入ると、免税業者から財貨及びサービスを仕入れる課税業者は納税額が増加してしまう。これが税収の取り戻し効果（catching effect）である。社会全体でも、免税業者からの仕入税額控除ができなかった分に相当する税収が増加する。前段階税額控除方式では、免税業者が取引から排除される。これが排除効果と呼ばれる。免税業者に課税業者への転換が迫られることにより、本来の付加価値税の正確な税額への接近をめぐって、相互にチェックする効果が働くといわれる。これが自動制御効果（self controlling effect）である。
具体例で説明しよう（表５－１参照）。税額は5％である。免税業者でも価格の引き上げはおこなうものとする。付加価値税納税額の合計は、前段階税額控除方式で取引業者すべてが課税事業者の場合と前段階売上控除方式の場合では同じである（表５－１設例Ⅰ）。
次に前段階売上高控除方式で、完成品製造業者が免税業者の場合、完成品にかかわる税額の納税が免除される。それにもかかわらず次段階の業者は、製造業者から請求された税額の控除が可能である。このため、完成品製造業者が課税業者なら納税したであろう税額分の税収ロスが生じる（表５－１設例Ⅱ参照）。
前段階税額控除方式で、製造業者が免税業者の場合、製造業者からの仕入税額控除ができない。税収の取り戻し効果が生じる（表５－２設例Ⅲ参照）。しかも総税収（3,000円）は、すべて課税事業者の場合の税収よりも多い（1000円分）のである。これは製造業者がもし課税業者であればなしえたであろう前段階仕入税額控除ができず、社会全体で余分な税額が発生したからである。このように免税業者が取引に入ると、前段階売上高控除方式で税収ロスが生じ、前段階税額控除方式では税収過大となる。このように前段階税額控除方式では、免税業者を排除する誘因が働くので、免税点は低くならざるを得ない。
このほか、前段階税額控除方式では複数税率が可能である。前段階税額控除方式で小売業者がゼロ税率の適用を受ける場合、前段階の税額が還付される（表５－１設例Ⅳ参照）。
（３）免税、ゼロ税率、非課税、
免税業者とは、年間課税売上高が免税点未満の非登録業者のことである。免税取引を行う業者なのではない。免税業者はインボイスを発行できない。したがってインボイス方式の下では、免税業者からの仕入税額控除は認められない。
免税取引とは、付加価値税上の課税取引ではあるが、付加価値税を免除するものである。輸出取引は、付加価値税が内国消費税であるところから、消費地課税の統一ルールに向けての国境税調整のために納税が免除されている。輸出は課税取引であり且つ納税免除取引である。総売上に占める課税売上の割合が課税売上割合である。輸出売上は分母・分子の両方にカウントされる。課税売上割合に基づいて仕入税額控除が許される。輸出に係わる仕入については、他の仕入と同様に仕入税額控除ができる。こうして輸出には納税上便宜的に、ゼロ税率が適用されている。輸出の割合が大きい企業では、付加価値税は還付されている。トヨタ自動車の2004年度の輸出による戻し税額は、湖東京至氏の試算によれば2,296億円である。国内売上に対する本来の納税額332億円を差し引いても1,964億円のネット還付税額である。ネット還付税額は上位10社で7,727億円の巨額に達する（６）。税率が2倍になれば還付額も2倍である。といって、内国消費税という枠組みを変えるのでなければ還付自体を否定することはできないであろう。租税体系と公平性の相反性がある。
非課税取引とは、付加価値税上の事業上の取引ではあるが、最初から課税取引とはされないものである。非課税取引には、金融取引など消費にはなじまない取引と、本来は課税取引ではあるが、社会政策上の配慮から、非課税とされるものとがある。非課税取引にかかわる仕入税額控除は一切認められない。
（４） 消費型付加価値税
付加価値税の課税ベースは付加価値ではなく、消費であることに留意しなければならない。前段階税額控除方式の付加価値税では、税の累積効果を排除するために、原材料ばかりでなく、投資財を「仕入」として購入時に全額控除する。これは、課税ベースを国民経済上の「消費」（ＧＮＰ－Ｉ＝Ｃ）とする消費型付加価値税である。付加価値そのものに対する税であれば、投資財を仕入として全額控除することは認められない。付加価値を算定するのであれば、投資財については減価償却費のみが仕入として控除されなければならない。投資財全額控除の付加価値税は、実は課税ベースを消費とする間接税の付加価値税なのである。消費型の付加価値税では、投資財の即時全額控除によって、貯蓄・投資が消費に比較して優遇される。課税ベースの点で、直接税のキャッシュフロー法人税と対である。
上記は間接税としての付加価値税である。企業の帳簿から見れば、売上から仕入原材料を控除した直接税のＧＮＰ型付加価値税を想定することができる。同様に課税ベースを賃金と利潤を加算したものとする所得型付加価値税を想定することも可能である。
（３）日本の消費税の特徴 －アカウント方式の付加価値税－
日本の消費税は前段階売上高控除方式（アカウント方式）の付加価値税である。アカウント方式では、税の取り戻し効果がないので、自動制御効果もない。複数税率の設定も不可能である。導入時3％、1997年4月以後5％の単一税率である。
日本では「消費税」導入の際、納税の便宜を考慮して免税点が高めに設定された。ＥＵ各国では、取引から排除されることを恐れ、免税点が非常に低い。2004年4月以後開始事業年度分から、前々年度課税売上高3,000万円から1,000万円に、免税点が引き下げられた。限界控除制度という免税点直上の税負担の緩和措置についても、適用上限6,000万円であったものが、段階的に縮小され、1997年以後廃止されている。
一定の売上高未満の課税事業主は、みなし仕入控除率の適用によって仕入税額控除が可能である（「簡易課税」）。創設時に簡易課税適用上限5億円が1991年の改正で4億円になり、1997年には2億円、2004年には、5,000万円に引き下げられた。簡易課税制度のみなし仕入比率も創設時に90％、80％の2区分であったものが、1991年に4区分になり、1997年以後、卸売90％、小売80％、製造70％、その他60％、サービス50％の5区分に拡大された。このように、免税点、限界控除制度、簡易課税制度についての数回の改正をとおして、中小企業の特例措置は随分縮小した。
また1997年以後、帳簿方式が請求書保存方式へ移行している。納品年月日、供給者の住所・氏名、取引の内容、取引金額が明記された請求書等を保存するとともに、帳簿への記載を義務付けたものである。それに2004年4月からは同時に、店頭での商品に消費税込み値段の表示しなければならなくなった。いわゆる「総額表示」の義務づけである。ＥＵ各国でも、総額表示が原則である。アカウント方式の下で、税の脱漏を縮小にすべく、制度改革が着々と進んでいる。
（５）損税の危機
一般に中小零細事業者の場合、売上高が少ない企業ほど、税額の価格転嫁が困難である。新規の消費税課税事業者にとって、事は深刻である。消費税課税による余剰価値喪失分は「損税」と名付けられてしかるべきである。従来税務当局により、消費税実務上、「益税」という言葉が喧伝されてきた。「益税」というのは、免税事業者あるいは「簡易課税」選択納税者が客から預かった消費税を税務署に納税せず、消費税の一部を自己の利益として着服するという意味である。
中小企業庁の消費税転嫁状況アンケートによると、消費税の販売段階での転嫁は、売上高が少ない企業ほど困難である。売上高が３千万円未満の零細企業で見ると、約半分が消費税の完全転嫁ができていないという認識である。免税事業者が新規に課税事業者となる場合でも、売上高が３千万円未満の企業では約半分が完全な転嫁ができていないと答えている（表５－２参照）。売上高１千万円の零細企業このような事業者でも、2004年4月スタートの改正消費税の下では、課税事業者に該当する。加えて消費税の税率がアップすると、免税点が大幅に引き下げられる可能性がある。消費税の完全転嫁は困難であるため、零細業者は身銭を切って納税することになる。
免税点の1000万円への引き下げなどによる新規課税事業者は150万社以上と想定されているが、免税点引き下げ・簡易課税適用廃止による増収額は国税レベルで､5,040億円と予測されており（７）、これに地方消費税1,260億円を加えても、6,300億円にすぎない。
簡易易課税適用に際しては、人的・経理的条件から簡易課税を適用せざるをえない企業も多い。その場合は消費税を払い過ぎていることになる。
（６） 消費税改革の経緯と今後
大平内閣の「一般消費税」（仮称）導入の閣議決定（1979年）から、「売上税」（1987年2月中曽根内閣が国会提出）を経て、「消費税」が導入される（1989年4月竹下内閣が施行）まで10年の月日を要した。発端は1970年度から始まり定着した慢性的な財政赤字である。消費税導入についての国民的理解を得るために、法人税、所得税について莫大な先行減税が施された。
1987年2月には中曽根内閣が税率5％の「売上税」を国会に提出した。世界的な税率のフラット化を受けて所得税の最高税率引き下げ、適用税率区分の減少、法人税率の引き下げを実施するというものであった。しかし、直後の地方選挙で自民党が大敗。所得税・法人税の減税は実行されたが、「売上税」は、国会審議でも紛糾して事実上廃案となった。
これに懲りて竹下内閣は税率の引き下げを中心とする宥和策を講じて、1988年7月税率3％の「消費税」を国会に提出、1989年4月から施行された。医療・保険等非課税、免税点3,000万円、簡易課税適用上限5億円以下という内容であった。その代わり所得税の最高税率の50％への引き下げが1989年度から、法人税率の引き下げ（40％→37.5％）が1990年度から実施されることになった。全体としては減税が増税を超過するものであった。所得税については1987年から3年連続で減税措置がなされ、法人税率については1987年から1990年度にかけて42％から37.5％と大幅に引き下げられたことになる。
消費税導入後は税率引き上げが課題となった。というのも創設時の税率3％が腰だめの数字であったからである。1994年10月に村山内閣は消費税率を5％に引き上げる増税案を国会に提出、承認された。このときも高所得部分に適用される税率の幅広い低下、人的控除の拡大などにより、所得税・住民税の大幅減税を先行して、消費税の税率引き上げは1997年4月に実施するものとされた（８）。
消費税の国と地方への配分についていえば、消費税導入にあわせて、消費税収の20％の地方譲与税が創設された。1997年4月の税率引き上げ時に、消費税収の25％の地方消費税に吸収されるとともに、所得課税減税の見返りとして、交付税率が29.5％に引き上げられている。この結果、消費税の取り分は、国56.4％、地方43.6％になっている。
今後は政府・与党にとって、消費税の税率アップが課題となっている。今回は、経団連など財界団体が税率引き上げの先鋒となっていることが特徴である。経団連案によれば、2007年度までに標準税率を10％に設定、その後年1％ずつ引き上げ、2025年までに18％の引き上げ幅を確保して、2025年には標準税率を25％にする構想が示されている。財政制度等審議会（財務省の諮問機関）は2005年5月に、現在の財政状況を放置した場合、2015年にプライマリーバランス（基礎的財政収支）を消費税だけで均衡させるためには、消費税を現在の5％から19％に引き上げる必要があるとの長期試算を公表している。
４．消費課税の負担構造
（１）分析のフレームワーク
1980年代以後低成長期への突入が明らかになるのに及んで、税負担の法人から個人へ、金持ちから中低所得層へという増税路線が敷かれてきた。増税路線のなかでも、消費税の創設とその後の税率アップは特に目立ったものであった。
消費税導入前と消費税税率アップ後の間接消費税の負担構造はどう変化したのであろうか。若干の制約条件の下で、所得階級別に家計に占める間接消費税の割合を推計した。対象税目は、酒税、たばこ税、ガソリン税、物品税、電気税・ガス税、消費税であるこの内物品税、電気税・ガス税については、消費税導入に合わせて廃止されている。
税負担にあたっては、総務庁の『家計調査年報』の全国勤労者世帯の収入5分位階級別の実収入、消費額・消費量を用いる。酒税負担については、小売価格に占める酒税の負担割合の公表数値により推定する。ガソリン税については、消費数量により推定した。たばこ税については、1980年については小売価格に占める専売納付金等の割合の公表数値により推定した。他の年分については、独自試算で推定した。物品税については、税負担が明確なものについて集計した。課税全品を含んでいないので、過小推計は否めない。消費税については、非課税支出を除いた課税消費支出により税負担を推定した。2005年度計画績では、国と地方を通じて、消費税と上記主要個別消費課税合計税収の間接税収合計に占める割合は約75％である。消費課税の帰着仮設については、消費者への完全転嫁を仮定した。
（２）家計に占める消費課税
収入5分位階級別に、家計収入に占める主要消費課税の負担割合は、第Ⅰ分位から第5分位に至って、どの階級も負担額が急激に上昇して、且つ平均的な負担構造になった。平均負担率は約3.5％であった。特に「消費税」の創設と税率アップの影響が顕著であった（図５－１ 家計に占める間接税参照）。
驚くべきことは、1990年から2004年までの14年間に家計の実収入が殆ど増加していないことである（平均額626万円→636万円）。この間、家計の消費課税負担額は平均で7万円増加している。給料が上がらなかったのにもかかわらず、間接消費課税の負担額が増加したわけである（９）。
ついでに、来るべき消費税率のアップを想定して、消費税の税率が10％になった場合の家計負担割合は現在の約1.75倍の水準となる（消費税率が8％になった場合は約1.5倍）。（３）消費税増税後の家計に占める租税等負担
2007年度以後を想定して、消費税率10％、定率減税の廃止、社会保険料のアップを双方とも折り込んで家計に占める公的負担の割合を試算する。併せて1980年、2004年の同数値と比較してみよう。消費税10％、定率減税廃止の場合の税負担割合は、第Ⅰ分位から第Ⅴ分位まで、それぞれ約21％、23％、24％、26％、30％である（図５－２ 家計に占める公的負担参照）。1980年の各分位の同割合は、それぞれ約9％、11％、13％、14％、17％であった。同2004年の同割合は、それぞれ約17％、19％、20％、21％、25％であった。低所得層の負担割合も20％を超えるようになる。負担が低所得層を中心に平均的に上昇することが分かる。負担増大の原因は「消費税」と社会保険料であった。
消費課税については、各年で逆進的な負担構造である。「家計調査」の勤労者世帯を見れば、1990年から2004年にかけて、上位層の消費課税の負担率が増加している。これは所得の変化によるものではない。実際1990年以後、各収入階層の実収入額が殆ど増えていない。それどころか、中低階層では減少している（１０）。消費課税の負担配分の変化は、1997年の税率の上昇によって、「消費税」の単独負担絶対額が上位層を中心に増加したことによる。収入が増えていないのに一方的に「消費税」の負担が増えたからである。下位層では負担余力を既に喪失している（１１）。上位層の「消費税」負担額の上昇が目立っている。
消費課税以外で見れば、1980年代以後の変化では、個人所得税の累進度緩和、社会保険料の料率アップが効いている。個人所得税については、1984年、1987年、1988年、1989年、1999年に税率段階が減少した。1984年、1987年、1989年、1999年には最高税率が低下した。1997年にも税率段階が同じままで累進度が緩和された。その結果所得税の最高税率は75％（1980年）から37％（1999年以後）に低下、税率段階は15段階から４段階（10％、20％、30％、37％）へと減少した。1999年からは、定率減税（20％、最高25万円）が恒久的制度として実施されている。消費税導入・強化などの庶民増税と金持減税が並行しておこなわれたことは、所得比例的な社会保険料の上昇と合わせて、低所得層を中心に、負担水準の大幅上昇をもたらしたといえる。
５，消費課税改革のヒント
（１）消費税増税論批判と逆進性の緩和
1980年代以後当初所得の格差が急激に拡大するなかで、所得課税、資産課税の累進度が緩和されている。このなかで比例課税・逆進課税の消費課税の強化は、公平性・多様性の観点から、ありえない選択といってよいのではないだろうか。それよりも負担が一挙に低下している大企業、高所得者に対する課税を20年前の水準に戻すことが先決である。財政支出も国民の生存権確保のための支出を中心として再編成が必要ではないか。消費税の強化は最後の手段であることを言っておきたい。
このように消費税増税の条件は累進所得課税、社会保障システムの強化が条件である。累進課税は所得再分配に役立つだだけではない。所得課税の累進度の強化により失われた税収を回復することができる。所得の増大時には、とくに税収増大効果は大きい。
最後の手段として、万が一消費税の税率が二桁になる場合でも、食料品等の税率は引き上げられるべきではない。ＥＵ各国でも付加価値税創設当初は、付加価値税はミドルクラス以上の家計が負担すべきものとして、食料品等の税率については、ゼロ税率または比較的低税率が採用されてきた（表５－３ ＥＵ各国の付加価値税率参照）。食料品を含めて10％という税率は国際的にも高い部類になる。複数税率の下ではアカウント方式からインボイス方式への移行が求められるのは必然である。
不幸にも基礎的生活手段への税率が10パーセント程度に拡張される場合は、広く消費者向けに、申告による消費税の還付が不可欠である。この点、カナダのＧＳＴ（一般売上税）の還付制度が参考になる。ＧＳＴ負担を緩和するために婚姻状況、19才未満の子供の数、純所得により決まった額を毎季小切手送金するものである。低所得層の税負担を緩和するものであるが、若干の労働インセンティブを持たせている（１２）。
零細課税事業者向けには、損税の回復手段として、社会保険料等の社会公的負担が引き下げられなければならない。そうでないと零細事業者が身銭を切って消費税を払ったままでいることになるであろう。2004年4月より消費税の免税点が引き下げられたが、免税点引き下げの代替措置はなんら採られていない。
（２）年金目的消費税批判
年金・福祉という最優先課題は、国民の生存権を守るという意味で、国の憲法上の義務である。なかでも国民の生存権を保証する最低所得保障は全額税金で賄うことについては国民的合意が広まっている。基礎年金の財源として消費税を充てる考え方があるが、消費税と年金をリンクするという考え方は間違っている。すべての年間支出の決定権は、議会という手段を通じて決定され、税収の使い途が前もって決まっていてはならない。目的税は予算原則としてのノン・アフェクタシオンの原則に違反する。
基礎年金の財源の一部に消費税を充て、公務員と民間の間の上乗せ分の所得比例年金保険料部分を一元化するということでは自民党・民主党で考え方に違いがない。しかし民主党案のように、自営業者まで含めて2階部分の一元化をはかることとなると、個人自営業者については、過大な負担となるのは明らかである。自営業者は、自営業者として消費税損税のリスクを抱えたままで、従業員部分と使用者部分の双方の年金保険料の負担を強いられることになる。年金財源を口実にして消費税の安易な増税を許すと、将来世代を含めて庶民の生活水準が大幅に切り下げられることになる。
（３）応能負担原則と消費課税
西側ヨーロッパ諸国などでは、消費課税を中心として国民負担率が高い。しかし、税制、財政全体で見ると、再分配度は高い。日本の再分配度は米国と並んで低い。新自由主義の思想、応益負担原則に基づく税制改革のあり方を見直す必要がある。日本の場合、税財政の再分配度の傾向を吟味すれば、消費課税は所得課税の補完的地位に止まることである。
租税の大原則は、能力に応じて、公平に税を負担することである。日本の場合、消費税率の二ケタ化が実現するようになれば、逆進性もさることながら、負担水準の上昇自体が能力負担原則上、問題である。消費税の増税には、はっきりノーの判断が必要である。
１）ラサール著大内力訳（1974）『間接税と労働者階級』、岩波書店、80頁参照。
２）William D. Andrews, “Consumption-Type or Cash Flow
Personal Income Tax”, Harvard Law Review, Vol.87,No.6(April1974),pp.1113-1188参照。
３）税制調査会編（1886）『昭和61年10月税制の抜本的見直しについての答申』、97頁参照。
４）財務省財務総合政策研究所編（2005）『財政金融統計月報 租税特集』、2005年4月、115頁。
５）神野直彦（2004）『財政学』有斐閣、205頁の表14-1参照。
６）湖東京至「2004年分、輸出上位10社の輸出戻し税と還付金の試算」（2005年11月2日アクセス）
http://www.zenshoren.or.jp/zeikin/shouhi/050912/050912.htm参照。
７）参議院予算委員会調査室編(2005)『平成１７年度 財政関係資料集』、75頁。
８）合田寛（2004）『大増税時代－消費税率二ケタ化へのシナリオ』、大月書店、16頁参照。
９）実証分析の具体的数値については筆者作成の下記ホームページを参照のこと。
http://www.sinfonia.or.jp/~matsui/zeihutan1980kara2007nen.htm
１０） 『家計調査統計年報』の勤労者世帯5分位で見たジニ係数は1980年0.1832、1990年0.1926、2004年0.1986である。税務統計の１年勤続の個人給与所得者で見れば1980年0.3205、1990年0.3442、2003年0.3560である（数値が高いほど不平等度が高い）。一見固定的な数値であり且つ1980年代よりも1990年代不平等進行の速度が縮小している。しかし1990年代以後の失業増大、中産階級の没落などによる二極分化はジニ係数を押し下げるように作用して、日本社会の実情を反映しない。
１１）『家計調査年報』の勤労者世帯の月間消費税課税対象支出（筆者推定）額は最低第１分位191,328円（1990年）、188,534円（2004年）。最高第5分位では443,503円（1990年）、430,125円（2004年）。
１２）2004年の純所得が3万ドルの独身者は毎季81.97ﾄﾞﾙを受け取る権利がある。同1万ドルの独身者は毎季69.86ドルである。Canada Revenue Agencyの下記ホームページ参照。http://www.cra-arc.gc.ca/dchmf/icbc-simn/SimnController
参考文献
神野直彦（2004）『財政学』有斐閣